Nyt kun kilpailukykyä, tutkimus- ja kehitystoimintaa sekä yritysten verotusta pohditaan (tavallista intensiivisemmin?), tutkimusverohyvitys (CIR) nousee keskusteluissa erityisen tärkeään asemaan.

Mutta pelkästään teknisestä näkökulmasta tarkasteltuna: voimmeko yritysten tilinpäätöksiä analysoidessamme selkeästi vertailla yrityksittäin, miten tämä vaikuttaa kannattavuuteen? Epäilen sitä, sillä esitystavat ovat niin moninaisia ja käytännöt ”kentällä” niin vaihtelevia.

=> Pieni kirjanpidollinen yhteenvetoharjoitus aiheesta:

CIR:n esittäminen tuloslaskelmassa

1. Yksityishenkilöiden kirjanpidossa Ranskassa

Verohyvitykseen liittyvä tuotto kirjataan tuloslaskelman alaosassa tuloverojen kohdalle.Se ei siis vaikuta liiketulokseen. Tätä kantaa on vahvistettu ANC:n⁽¹⁾11.1.2011 päivätyssä tiedotteessa.

Huomio: CIR:n kirjaaminen liiketoiminnan tuottoihin yksittäisissä tilinpäätöksissä saattaa aiheuttaa veroriskin CVAE-veron osalta.

2.Ranskan sääntöjen mukaisessa konsernitilinpäätöksessä (CRC 99-02)

Koska ANC ei ole ottanut kantaa asiaan eikä sitä ole käsitelty nimenomaisesti asiakirjassa CRC 99-02, tilanne on edelleen epäselvä. Mahdollisia vaihtoehtoja on kaksi:

• Säilytetäänverotuotteenesitystapa tuloslaskelman alaosassa, kuten yksittäisissä tilinpäätöksissä,

• Tai luokitella CIR uudelleentoimintatueksi. Tämä on perusteltua taloudellisesta näkökulmasta, sillä CIR ei ole voittoihin perustuva verohyvitys, vaan se on luokiteltu tuloslaskelman loppupäähän ainoastaan verotuksellisista syistä.

Yleensä yritykset valitsevat jälkimmäisen vaihtoehdon… etenkin silloin, kun ne pyrkivät ”optimoimaan” liiketulostaan.

3.IFRS-tilinpäätöksissä (IAS 20)

IAS 20 -standardi ”Julkisten tukien kirjaaminen ja julkista tukea koskevat liitetiedot” kattaa selvästi CIR-järjestelmän, joka on todellakin valtion tukea, jonka tarkoituksena on ”keventää” yritysten tutkimus- ja kehitystoimintaan liittyviä kustannuksia.

IAS 12 -standardi ”Tuloverot” ei koske CIR-järjestelmää. CIR-järjestelmän erityispiirre on, että se on maksettavasta tuloverosta tehtävä vähennys, mutta sen laskeminen ei perustu yrityksen verotettavaan tulokseen. Ainoastaan sen maksu vähennetään kauden tuloverosta, ja jos tämä ei riitä, CIR muuttuu ”tuloverosaamiseksi” seuraaville kolmelle vuodelle, ennen kuin se lopulta mahdollisesti maksetaan yritykselle. Sama pätee verotukselliseen yhdistämiseen (CIR-saaminen emoyhtiöltä).

Esittely

Toisin kuin ranskalaisissa periaatteissa,CIR kirjataan kaikissa tapauksissaliiketoiminnan tulokseen. Mutta myös tässä yhteydessä esitystavassa ilmenee epäselvyyttä, sillä IAS 20:n mukaan on olemassa kaksi vaihtoehtoa:

• Oletetaan, että CIR:ää pidetäänniiden menojen vähennyksenä, joita sen on tarkoitus keventää: tässä tapauksessa se esitetään näiden menojen vähennyksenä (esimerkiksi tutkimus- ja kehityskulut, joista on vähennetty CIR, tuloslaskelmassa käyttötarkoittain eriteltynä),

• Se kirjataan siis tuloslaskelman kohdassa”Muut tuotot”nimikkeellä ”toimintatuet”.

Toisen vaihtoehdon osalta on siis selvitettävä, sisältyykö kyseinen tuote ”liiketulokseen”. On syytä muistaa, että hyvin monet yritykset esittävät tämän välitilin ”liiketoiminnan tuloksen” edellä, kuten IAS 1 sallii. Koska CIR kompensoi tutkimus- ja kehityskustannuksia, vaikuttaa loogiselta luokitella se samalle tasolle kuin ne kulut, joita se koskee, jolloin molemmissa vaihtoehdoissa saadaan sama ”liiketoiminnan tulos”.

Seuraus: jos kaikki kyseiset tutkimus- ja kehityskulut sisällytetään liiketulokseen, myös muut tuotot on luokiteltava samalle tasolle. Muussa tapauksessa CIR olisi teoriassa jaettava kahteen osaan…

En ole varma, sovelletaanko käytännössä näin hienovaraista lähestymistapaa. Silti kyseessä olevat summat voivat olla erittäin merkittäviä aloilla, joilla tutkimus- ja kehitystyö on osa ”ydintoimintaa”.

Lykätty ottelu

CIR-järjestelmän soveltamisessa esiintyy eroja Ranskan sääntöihin verrattuna:osa siitä on pakollisesti kirjattavataseeseen, jos menot, joihin CIR liittyy, eivät ole vielä kirjattu kuluiksi (IAS 20, 17 §).

Tilanne monimutkaistuu ja uusia vaihtoehtoja avautuu, kun CIR:ssä erotetaan toisistaan ”kuluihin liittyvä” ja ”omaisuuteen liittyvä” osuus – kuten IAS 20 -standardin mielestämme sallii.

CIR-verohyvitys lasketaan nimittäin osittain tiettyjen tutkimuskäyttöön osoitettujen aineellisten ja aineettomien käyttöomaisuushyödykkeiden poistojen perusteella ja osittain tutkimushenkilöstön palkkojen sekä muiden tutkimus- ja kehitystoimintaan liittyvien toimintakulujen perusteella.

Voidaan siis katsoa, että CIR on osittain ”omaisuuserään sidottu” siltä osin kuin sen laskentaperusteena ovat poistot (kehityskulut, jotka on kirjattu aineettomiin hyödykkeisiin ja poistettu IAS 38:n mukaisesti).

Tässä tapauksessa IAS 20 tarjoaa kaksi vaihtoehtoa (kuten investointitukien kohdalla):

• omaisuuseriin liittyvä CIR kirjataan tuottoihin,

• tai CIR vähennetäänniiden aktivoitujen kehittämiskulujen bruttoarvosta, joihin se liittyy (IAS 20, 27. kohta) => tässä tapauksessa se vaikuttaa tulokseen samassa tahdissa kuin poistot, joita se vähentää.

Olen harvoin nähnyt käytännössä toista vaihtoehtoa, sillä AMF on suosinut ensimmäistä (investointitukien osalta).

Huom.: Ranskan säännösten mukaan mikään ei mielestäni estä CIR:n kirjaamisen lykkäämistä, kun konsolidoinnissa nojaudutaan toisaalta sisällön ensisijaisuuden periaatteeseen ulkoisen muodon suhteen ja toisaalta kulujen ja tuottojen kohdentamisen periaatteeseen. Tämä ei kuitenkaan ole yrityksen edun mukaista, sillä tämä vaihtoehto viivästyttää CIR:n kirjaamista liiketoiminnan tuottoihin.

CIR:N ESITTELY LIITETIEDOISSA

Kun kyseessä ovat avustukset laajassa merkityksessä, vuosikertomuksen liitetiedoissa on täsmennettävä: – kirjanpitomenetelmä, – esitystapa tilinpäätöksessä.

Huomio:verotodistuksessa CIR luo automaattisesti täsmäytysrivin lasketun teoreettisen veron ja todellisen (maksetun) veron välille.

– jos CIR kirjataan maksettavaksi verotuloksi, se on sisällytettävä ”verohyvitys” -riviin – jos CIR luokitellaan uudelleen liiketulokseksi, se muodostaa verottamattoman tuloksen, joka ei ole pysyvä ero => se on myös luokiteltava verohyvitykseksi.

CIR:N PARAMETROINTI KONSOLIDOINTITYÖKALUISSA

Ellei toisin mainita, markkinoiden konsolidointityökalujen vakioasetuksissa ei ole mitään erityisiä määräyksiä.

Jos CIR-hyvitystä ei ole mainittu konsernin tilikartassa ja se edustaa merkittävää osaa tutkimus- ja kehityskustannuksista ja/tai siitä tuloverosta, johon se hyvitetään, tässä on hyvä vinkki: luo sille oma erä tuloslaskelmaan (liiketulos tai verotuksen alitili)! Erityisesti silloin, kun CIR:n seuranta on hallinnossa ”tarkkaa”.

Jos CIR kirjataan taseeseen siirtovelaksi, on suositeltavaa luoda myös ”siirtotulot”-tili CIR:lle, kun kyseessä ovat merkittävät summat. Tämä mahdollistaa erityisesti kauden aikana saadun rahavirran (CIR:n kassavaikutuksen) laskemisen. Mutta tästä kerrotaan seuraavassa blogikirjoituksessa: CIR:n tarina ja sen vaikutus rahavirtataulukkoon…

——————————————————-

(1) ANC:n tiedote 11. tammikuuta 2011

”Verot, maksut ja vastaavat maksut” -työryhmän työn eteneminen yksittäisten ja konsolidoitujen tilinpäätösten laatimiseksi Ranskan sääntöjen mukaisesti

(…). Ranskan kirjanpitokäytännön mukainen kirjanpitokäsittely yhtiöverosta vähennettävissä olevista verohyvityksistä, erityisesti tutkimusverohyvityksestä (CIR)

ANC:n neuvosto on tarkastellut yritysverotukseen sovellettavien verohyvitysten, erityisesti tutkimusverohyvityksen (CIR), tuottamien tulojen kirjanpitokäsittelyä. ANC:n neuvosto on päätynyt siihen johtopäätökseen, että nämä tulot kirjataan yksittäisissä tilinpäätöksissätuloverojen vähennyksinä.

(2) IAS 20 « Julkisten tukien kirjaaminen ja julkista tukea koskevat liitetiedot »

IAS 20, 12 §: Julkiset tuet on kirjattava tuloslaskelmaan järjestelmällisestiniillä kausilla, joilla yhteisö kirjaa kuluiksine kustannukset, joita tuet on tarkoitettu korvaamaan.

IAS 20, 17 § Useimmissa tapauksissa voidaan helposti määrittää ne tilikaudet, joiden aikana yhteisö kirjaa julkiseen tukeen liittyvät kustannukset tai kulut. Tämän vuoksi tietyntyyppisten kulujen kattamiseksi myönnetyt tuet kirjataan tuloslaskelmaan samalle tilikaudelle kuin niihin liittyvät kulut. Vastaavastipoistettaviin omaisuuseriin liittyvät tuet kirjataanyleensä tuloslaskelmaan niillä tilikausilla, joilla kyseisten omaisuuserien poistot kirjataan, ja suhteessa näihin poistoihin.

IAS 20 § 27 Toisessa menetelmässätuki lasketaan pois laskettaessa omaisuuserän kirjanpitoarvoa. Tuki kirjataan tuloslaskelmaan poistokelpoisen omaisuuserän taloudellisen käyttöiän aikana poistokustannusten vähennyksenä.

Kaikki konsolidointia koskevat kirjanpitostandardit – CRC 99-02, ANC/CNC, EU:n julkaisemat IFRS-standardit jne. – ovat saatavillaATLIANCE-tietokannassa.